MISURE CAUTELARI PER I CREDITI DEL FISCO

CIRCOLARE AGENZIA ENTRATE 5.2.2010 n.4

Le misure cautelari
Le misure cautelari previste dall’articolo 22 del decreto legislativo n. 472 del 1997 sono l’iscrizione di ipoteca e l’esecuzione, mediante ufficiale giudiziario, del sequestro conservativo.
L’ipoteca attribuisce all’agenzia il diritto (esercitabile anche nei confronti del terzo acquirente) di espropriare i beni vincolati a garanzia del suo credito e di essere soddisfatta con preferenza sul prezzo ricavato dall’espropriazione; ciò al fine di garantire la pretesa tributaria.
Può avere ad oggetto i beni immobili, i diritti, le rendite, e tutti gli altri beni (navi, aerei, auto) indicati dall’articolo 2810 del Codice civile.
Il sequestro conservativo evita che i beni vengano dispersi, facendo venire meno la garanzia che gli stessi costituiscono per il creditore; dopo il sequestro, sono inopponibili al creditore gli atti di disposizione del patrimonio compiuti dal debitore.

Presupposti per l’adozione delle misure cautelari
Sono, congiuntamente tra loro:

Se vi sono, quindi, contemporaneamente, una pretesa fiscale il pericolo, attuale e non soltanto ipotetico, che il contribuente, sottragga i propri beni alle pretese del fisco, valutato per la coincidenza di indizi gravi, precisi e concordanti, il fisco può chiedere la misura cautelare.
Il pericolo si può evincere, ad esempio, dall’insufficienza del patrimonio a soddisfare la pretesa fiscale, dalla difficoltà di sottoporlo a espropriazione, da pregressi comportamenti del contribuente quali cessazione dell’attività, atti di cessione di beni precedenti alla pretesa fiscale o comportamento processuali (evidentemente trattasi di in giudizio tributario).
Le cessioni di beni o diritti effettuate in epoca recente, se possono far ritenere che costituiscano un tentativo di sottrarsi all’adempimento dell’obbligo tributario, possono assumere rilevanza penale ex art. 11 D.Lgs. 10.3.2000, n. 74.
Altri indici sono: il possesso di beni e la fruizione di servizi che siano indici di una capacità di spesa non giustificata dal reddito dichiarato, l’avere in passato variato il domicilio fiscale in concomitanza con l’esecuzione di controlli fiscali determinando ritardi nelle notifiche e, per i soggetti societari, l’avvio di un significativo ricambio della compagine sociale, l’attuazione di particolari operazioni sul capitale, l’omesso deposito del bilancio, la mancata riduzione o ricostituzione del capitale quando ciò sia obbligatorio.

I beni sequestrabili
Possono essere i beni mobili (compresi crediti, depositi bancari, quote sociali, azioni, obbligazioni, titoli, eccetera), i beni mobili registrati (autovetture, natanti, aerei), beni immobili, somme o cose dovute al debitore (nei limiti ammessi per il pignoramento), anche l’azienda.
Le misure cautelari possono essere chieste congiuntamente, se una sola è insufficiente in relazione all’esigenza fiscale.
Prima di chiedere una misura cautelare, il fisco ricerca di quali beni sia proprietario il contribuente, “procedendo con cautela” nel caso di beni di scarso valore economico, o  già gravati da ipoteche o in comproprietà con altri soggetti e la cui quota del contribuente sia di proporzioni non significative.
Il fisco preferisce il sequestro conservativo rispetto all’ipoteca, perché non richiede formalità di iscrizione e cancellazione ipotecaria.
Sul sequestro dell’azienda, valuta le possibili conseguenze negative che la misura cautelare potrebbe determinare sulla redditività della stessa, preferendo l’instaurazione di una forma di garanzia coatta su altri beni eventualmente di proprietà dell’imprenditore.
In tal senso, sarà evitato il sequestro conservativo dell’azienda, che non agevola il normale svolgimento dell’attività imprenditoriale del trasgressore, laddove questi possieda altri beni sufficienti a garantire la pretesa tributaria.

Le indagini preventive
Per individuare i beni del contribuente da sottoporre a misura cautelare, l’organo procedente richiede, previa autorizzazione del direttore centrale dell’accertamento dell’agenzia delle entrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della guardia di finanza, del comandante regionale, a banche, Poste italiane, intermediari finanziari, imprese di investimento, organismi di investimento collettivo del risparmio, società di gestione del risparmio e società fiduciarie, dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti, nonché alle garanzie prestate da terzi. Alle società fiduciarie e alle imprese di investimento comunitarie può essere richiesto, tra l'altro, di comunicare le generalità dei soggetti per conto dei quali esse hanno detenuto o amministrato o gestito beni, strumenti finanziari e partecipazioni in imprese, inequivocamente individuati.

L’autore della violazione
Se è un dipendente o un rappresentante di persona fisica nell'adempimento del suo ufficio o del suo mandato, secondo il Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 "Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662", fino a prova contraria, si presume autore della violazione chi ha sottoscritto ovvero compiuto gli atti illegittimi.
Se chi ha commesso la violazione non ha agito con dolo o colpa grave, le misure cautelari devono essere contenute nel limite di euro 51.645,69.
Concorso di persone non omissivo ciascuno risponde autonomamente per la sanzione irrogata nei suoi confronti, le misure cautelari saranno differenti (le misure cautelari possono essere richieste per l'uno e non dell'altro)
Concorso di persone omissivo essendoci un’unica sanzione per cui rispondono in solido più soggetti, la misura cautelare potrà essere richiesta nei confronti di uno solo, purché sia sufficiente a garantire il credito
Cessione di azienda il cessionario è responsabile in solido con il cedente per il pagamento delle imposte e delle sanzioni riferibili a:
- violazioni commesse nell'anno in cui è avvenuto il trasferimento e nei due anni precedenti, ancorché non contestate o irrogate alla data della cessione;
- violazioni già contestate nel medesimo periodo, anche se commesse in epoca anteriore.
Trasformazioni o fusioni la società o l’ente risultante può subire misure cautelari sui propri beni in relazione alla responsabilità per la sanzione; nell’ipotesi di scissioni, le misure cautelari possono avere ad oggetto beni per un valore sufficiente a garantire il pagamento delle somme dovute per le
violazioni commesse anteriormente alla data dalla quale essa produce effetto.

Limite inferiore per la richiesta di misure cautelari

1. Seppure possano essere richieste per qualunque credito, per evitare di instaurare un procedimento lungo e dispendioso anche per crediti di esiguo valore, la circolare n. 66/E del 2001 precisa alcuni parametri, per cui gli Uffici devono valutare l’opportunità di avviare la procedura di adozione di misure cautelari, qualora nel processo verbale di constatazione siano evidenziati rilievi che comportino un recupero:

• di maggiore imposta superiore a € 120.000;
• di ritenute non operate superiore a € 60.000;
• di importo superiore a € 60.000 per la sanzione minima se l’autore della violazione (persona fisica) non coincide con il contribuente.

1. L’agente della riscossione non può procedere all'espropriazione immobiliare per importi complessivi del credito per cui si procede inferiori o uguali a ottomila euro, né se il valore del bene, determinato a norma dell’articolo 79 e diminuito delle passività ipotecarie aventi priorità sul credito per il quale si procede, è inferiore al medesimo ammontare.

Gli indici di bilancio
Le aziende più esposte alle richieste di misura cautelare sono:

1. quelle in cui, in base al bilancio, il passivo supera l’attivo – comprese le immobilizzazioni) (circolare 66/E del 2001);
2. quelle in cui, in base al bilancio, il passivo è oltre il doppio del patrimonio netto.

Per i soggetti non obbligati alla tenuta della contabilità ordinaria e per i lavoratori autonomi

1. coloro che dispongono di beni strumentali (al netto degli ammortamenti), rimanenze finali di magazzino, patrimonio immobiliare e beni mobili registrati che risultano insufficienti a coprire il totale della pretesa tributaria.

In ogni caso, sono considerate pericolose le condotte del contribuente che presenti di dichiarazioni fraudolente, o emetta fatture false, o sia già stato moroso nel pagamento di debiti con il fisco, o verso istituti previdenziali.

Adempimenti degli Uffici
Qualora la guardia di finanza, al termine dei propri controlli, rediga un processo verbale di constatazione, poiché non lo “notifica” alla parte ma si limita a farlo sottoscrivere a conclusione delle operazioni di verifica, il fisco deve obbligatoriamente, pena la decadenza della misura cautelare eventualmente disposta, “notificare” formalmente detto verbale, o l’atto di irrogazione delle sanzioni, ai sensi dell’articolo 60 del D.P.R. 600 del 1973, ovvero ai sensi dell’articolo 14 della legge 20 novembre 1982, n. 890, entro 120 giorni dalla loro adozione.

Procedimento per la richiesta delle misure cautelari
Il procedimento è disciplinato dall’art. 22 del D.Lgs. n. 472 del 1997.
Il fisco presenta una richiesta al presidente della commissione tributaria provinciale competente, che deve contenere l’indicazione:
del titolo in base al quale si procede (atto di contestazione, avviso di irrogazione, processo verbale di constatazione, avviso di accertamento o atto di recupero del credito indebitamente compensato) della somma per la quale si intende procedere
le ragioni che stanno alla base della pretesa e le circostanze che la rendono attendibile e sostenibile (fumus boni iuris), in particolare nel caso di processo verbale di constatazione;
le ragioni che giustificano il timore di perdere la garanzia del credito nel periodo intercorrente tra la notifica e la riscossione (periculum in mora);
l’individuazione e la descrizione dei beni o dei diritti che si intendono sottoporre a sequestro o a ipoteca.
L’istanza é depositata, con tutti i documenti occorrenti; il presidente della commissione fissa la data dell’udienza, l’istanza e il provvedimento devono essere notificata a tutte le parti interessate le quali, entro venti giorni dalla notifica, possono depositare memorie e documenti difensivi.
Le parti devono essere sentite in camera di consiglio, sia che lo richiedano sia che non lo richiedano (Cass., n. 7342 del 2008).
La commissione decide con sentenza che decide sia se disporre o meno al misura cautelare, che sulle spese di giudizio di questa fase del procedimento, che possono essere disposte  carico del contribuente o dell’amministrazione finanziaria.
Avverso detta sentenza si può proporre reclamo alla commissione tributaria regionale.
In caso di eccezionale urgenza o pericolo nel ritardo, che dovrà essere dimostrato dall’ufficio fiscale, il presidente della commissione tributaria provvede con decreto motivato, senza convocare preventivamente l’altra parte.
Avverso detto decreto é ammesso reclamo al collegio entro trenta giorni, il quale, sentite le parti in camera di consiglio, decide con sentenza.
In questo caso di emissione del provvedimento inaudita altera parte, se l’ufficio fiscale non notifica alla parte l’atto di accertamento della guardia di finanza,  secondo il comma dal comma 7 dell’art. 22 del d.lgs. n. 472 del 1997, il presidente della commissione tributaria provinciale, su istanza di parte e sentito l’Ufficio richiedente, dispone la cancellazione dell’ipoteca.
I provvedimenti cautelari perdono, altresì, efficacia a seguito della sentenza, anche non passata in giudicato, che accolga il ricorso avverso l’atto impositivo.
In questo caso, è lo stesso giudice che ha pronunciato la sentenza, che dispone l’estinzione dell’ipoteca o del sequestro. Se l’accoglimento del ricorso è parziale il giudice, su istanza di parte, riduce proporzionalmente l’entità dell’iscrizione o del sequestro.

Coordinamento con gli istituti deflativi del contenzioso
Qualora il contribuente presti adesione ai contenuti del processo verbale di constatazione o dell’invito al contraddittorio, anche al fine di ottenere la dovuta riduzione delle sanzioni e l’ulteriore possibilità di optare per la dilazione del pagamento senza la prestazione di garanzie, gli uffici finanziari dovrebbero, di regola, soprassedere nella richiesta di adozione di misure cautelari; ciò soprattutto se il contribuente aderisce ai contenuti di un processo verbale di constatazione o di un invito al contraddittorio.
Ciò salvo eventuali comportamenti meramente dilatori del contribuente.
Nel caso di mancato pagamento delle somme dovute in conseguenza dell’adesione, l’ufficio può procedere alla immediata riscossione coattiva delle stesse a mezzo di iscrizione a ruolo a titolo definitivo (art. 14 D.P.R. n. 602 del 1973).

Altre misure di tutela del credito erariale
Il ruolo straordinario (art. 15bisD.P.R n. 602 del 1973).
Se il contribuente non ha i mezzi per soddisfare la pretesa fiscale, il debito viene iscritto nel ruolo straordinario, per l’intero importo previsto nell’avviso di accertamento, comprese imposte, sanzioni e interessi.
Ciò nonostante, l’amministrazione potrà chiedere le misure cautelari sopra citate.

Il divieto di pagamento e la compensazione legale
Quando l’autore della violazione ovvero i soggetti obbligati in solido vantano un credito nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, il pagamento può essere sospeso in via cautelare, se è stato notificato atto di contestazione o di irrogazione della sanzione, ancorché il provvedimento non sia definitivo.
L’operatività delle predette misure risulta, tuttavia, limitata, secondo un’interpretazione letterale della norma, all’esclusiva cautela del credito per sanzioni tributarie (art. 23, 1° co  D.LGS. n. 472 del 1997).
Questo strumento, facoltativo,  va adoperato con cautela in situazioni in cui, ad esempio, si debba tutelare l’occupazione in situazioni di crisi aziendale reversibile, mentre se c’è già un provvedimento definitivo, di pagamento, lo stesso è subito dovuto.
Se il contribuente ha un debito verso il fisco ma deve ricevere somme dallo stesso, si opera una compensazione legale.
I provvedimenti che decidono della sospensione o della compensazione devono essere notificati all’autore della violazione e ai soggetti obbligati in solido.

Il così detto fermo amministrativo
Il L.C.G.S. approvata con Regio decreto 18 novembre 1923, n. 2440 dispone: “Qualora un’amministrazione dello Stato che abbia, a qualsiasi titolo, ragione di credito verso aventi diritto a somme dovute da altre amministrazioni, richieda la sospensione del pagamento, questa deve essere eseguita in attesa del provvedimento definitivo”.
La misura è richiesta dall’amministrazione creditrice (credito certo, liquido ed esigibile) alle altre amministrazioni eventualmente debitrici nei confronti del medesimo contribuente, le quali sono tenute ad eseguirla in attesa di un successivo provvedimento definitivo di incameramento o di sblocco del pagamento oggetto del provvedimento cautelare.